El autor explica los alcances de este régimen especial, que se encuentra vigente desde el 1 de enero hasta el 29 de diciembre de 2017. Dicho régimen temporal permite a las personas naturales regularizar las rentas nacionales o extranjeras que no hayan declarado, generadas hasta el 2015 y pagando un impuesto a la renta del 10% o 7%. Asimismo, señala qué aspectos son los más relevantes para determinar la base imponible requerida para el pago del impuesto.
El Régimen Temporal de Repatriación y Regularización de Rentas no Declaradas está vigente desde el 1 de enero de 2017 hasta el 29 de diciembre de 2017. Este régimen permite a las personas naturales regularizar las rentas no declaradas (nacionales o extranjeras) generadas hasta el 2015, pagando un Impuesto a la Renta de 10% ó 7% (en caso que se opte por repatriar las rentas); a cambio, se dan por cumplidas las obligaciones del Impuesto a la Renta, eliminando la aplicación de intereses moratorios y multas, además de eliminar la acción penal por delitos de defraudación tributaria o lavado de activos originados en delito tributario.
Veamos qué aspectos son los más relevantes para determinar la base imponible requerida para el pago del impuesto y acogerse al régimen.
Premisas básicas
En primer lugar debe quedar claro que este régimen no está creando una obligación patrimonial, por lo que el monto a regularizar no parte del saldo total de la cuenta bancaria o bienes que el contribuyente tenga. Este régimen obliga a regularizar las rentas que habiendo estado gravadas en su oportunidad, no fueron declaradas.
1. Fuente mundial
Las personas naturales domiciliadas, deben tributar por sus rentas de fuente mundial.
2. Concepto de renta
No todo ingreso califica como renta gravada para efecto de la Ley del Impuesto a la Renta. Para ser renta gravada debe provenir del trabajo (honorarios, bonos, comisiones, otros) o de la explotación del capital (intereses, dividendos, ganancias por la venta de bienes, entre otros).
No califican como renta los bienes heredados o recibidos en anticipos de herencia, seguros de vida recibidos, préstamos recibidos, entre otros. Estos conceptos no deben incluirse en la base imponible.
3. Cuantificación
Considerando que estamos frente a un régimen temporal que aplica una tasa baja (10% ó 7%), la norma no permite la deducción de ningún gasto o tributo pagado en la fuente (regla que sí aplica en el régimen general).
En el caso de las rentas de trabajo, da igual que el mismo haya sido ejecutado dentro o fuera del país. Sin embargo, tratándose de rentas de capital (alquileres, intereses y ganancias por la venta de acciones), es fundamental determinar si estamos ante rentas de fuente peruana o no, para determinar la conveniencia o necesidad de acogimiento a este régimen, debido a que las rentas de capital de fuente peruana tienen una alícuota de 5% (tasa efectiva) desde el 2010.
En el caso de las rentas de capital de fuente extranjera, en principio, la base de cálculo se determinará sobre el monto bruto de las mismas. Tratándose de la venta de bienes (acciones, bonos y otros), en principio la base imponible será el monto de la ganancia, en la medida que el costo de adquisición no provenga de rentas no declaradas, pues en dicho supuesto el costo no será deducible y se pagará sobre el monto bruto de la venta.
4. Prescripción
La obligación de sustentar el patrimonio y el origen de las rentas, tiene un límite temporal establecido por las normas de prescripción. Pasado el tiempo previsto en el Código Tributario, la Administración Tributaria no tiene la facultad de determinar deuda tributaria:
- Para aquellos casos en los que el contribuyente presentó declaraciones juradas del Impuesto a la Renta (aun cuando no haya declarado las rentas de fuente extranjera), se deberá considerar las rentas obtenidas desde el 2012 hasta el 2015.
- Si el contribuyente no presentó declaraciones juradas del Impuesto a la Renta, se deberá considerar las rentas obtenidas desde el 2010 hasta el 2015.
Resulta claro que en el caso de cuentas abiertas con anterioridad a dichas fechas, el contribuyente deberá estar en capacidad de acreditar el saldo al 31 de diciembre del 2011 (en el caso de los que presentaron declaraciones juradas) ó 2009. Desde nuestro punto de vista, dicho saldo no requiere ser sustentado y no debería ser materia de acogimiento a este régimen.
En el caso específico de rentas obtenidas por la venta de bienes adquiridos en periodos prescritos, consideramos que la base de cálculo para el acogimiento al régimen temporal será la ganancia obtenida (restando el costo de adquisición), sin necesidad de justificar el origen de los fondos utilizados para adquirir los bienes.
5. Abonos no justificados
Si la persona ha tenido abonos en cuentas bancarias o suscripciones de fondos mutuos, en el país o el extranjero, que no puede justificar, deberá considerarlos dentro del régimen a regularizar. Resulta claro que la justificación a la que nos referimos debe ser documental y razonable. Calificar un abono como justificado o no, dependerá de la evaluación de los documentos que el contribuyente pueda exhibir para sustentarlo.
Rentas posteriores al 2015
Las rentas percibidas con posterioridad al 2015 no pueden acogerse a este Régimen y deberán incluirse en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2016 en adelante. Sobre el particular, a diferencia de lo que ocurre con el Régimen Temporal, cabe indicar 2 cosas:
- La alícuota del Impuesto a la Renta sobre la renta de fuente extranjera, se suma a la renta de trabajo y se le aplica alícuotas progresivas que llegan hasta 30%.
- La base imponible es la renta neta, lo que significa que puede deducirse el pago de comisiones, las pérdidas, entre otros.
Por ejemplo
Veamos el caso de una persona natural domiciliada (ABC) que ha venido presentando sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta en los últimos 10 años y tiene una cuenta en USA que quiere acoger al régimen temporal, con un saldo de S/. 3 000 000.
Paso 1: Determinar saldo al 31 de diciembre de 2015
Durante el 2016 ha generado renta por S/. 380 000 y ha tenido pérdidas y comisiones por S/. 30 000. Las rentas generadas durante el 2016 no podrán ser materia de acogimiento al régimen y se deberá incorporar la renta neta (S/. 350 000) en la declaración jurada del Impuesto a la Renta 2016. Al 31 de diciembre de 2015 el saldo sería S/. 2 650 000.
Paso 2: Determinar saldo al 31 de diciembre de 2011
Al 31 de diciembre de 2011 ABC mantenía un saldo de S/. 1 000 000; dicho monto no será materia de acogimiento al régimen y no deberá pagarse ningún impuesto sobre el.
Paso 3: Determinar ingresos y flujos desde el 2012 hasta el 2015
Durante ese periodo de tiempo se ha generado los siguientes flujos:
Herencia recibida S/. 500 000
Seguro de vida (fallecimiento familiar) S/. 300 000
Dividendos acciones USA S/. 300 000
Intereses bonos USA S/. 150 000
Ganancia Venta de acciones USA S/. 450 000
Pérdida Venta de acciones USA -S/. 100 000
Abonos no justificados S/. 150 000
Gastos tarjeta de crédito -S/. 100 000
De los montos indicados, no son rentas gravadas que puedan servir como base imponible para el régimen temporal, los montos recibidos como herencia y seguro de vida. Las rentas que sí califican: dividendos, intereses y ganancia por venta de acciones. Respecto a los abonos no justificados, no resulta claro si son rentas, pero resulta recomendable acogerlos al beneficio.
No es deducible de este monto la pérdida por la venta de acciones ni los gastos en tarjeta de crédito. Es decir, la base imponible es de S/. 1 050 000 (dividendos + intereses + ganancia por venta de acciones + abonos no justificados). Sobre este monto se deberá aplicar el 10% ó 7%, según sea el caso.
(*) Jorge Picón Gonzales es socio de Picón & Asociados, Asesores Tributarios. Abogado por la Universidad de Lima. Doctorado en Derecho Empresarial por la Universidad de Sevilla. Magíster en Administración de la Escuela de Administración de Negocios (ESAN). Ex Intendente Nacional Jurídico de la SUNAT. Más de veinte años de experiencia profesional en el área tributaria.
