En una frase memorable, GALILEO GALILEI decía que el fin de la ciencia no es abrir la puerta al conocimiento eterno, sino poner límite al eterno error. En línea con el pensamiento kantiano, la ciencia permite acceder al conocimiento del mundo tal como lo experimentamos, pero no proporciona un conocimiento completo de la realidad. El avance en el conocimiento requiere de una dosis de ciencia y experiencia, que son los engranajes esenciales y complementarios del ciclo continuo de retroalimentación y avance, que, en mi visión, permiten que la rueda del conocimiento fluya y avance. En este marco filosófico, con pinceladas tan alejadas de la mundana idea de la tributación, es bajo el cual quiero bosquejar algunas reflexiones sobre el denominado “crédito fiscal” del IGV o deducción de la cuota soportada en el IVA.
Respecto al crédito fiscal del IGV hay un pragmatismo generalizado que no está acompañado de un entendimiento jurídico pleno, ni de reflexiones jurídicas medianamente profundas. Los operadores del Derecho discurren sobre la superficie de los artículos de la Ley, sin entender de forma cabal, frente a qué se encuentran. Si bien el Decreto Legislativo 821 -que se auto percibe como una Ley- se refiere generalmente al “crédito fiscal”, en el fondo se trata de un derecho de deducción, que es parte fundamental del mecanismo determinativo del IGV, que adopta la estructura de un IVA de sustracción sobre base financiera de tipo impuesto contra impuesto. El reconocimiento de su condición de derecho se encuentra tanto en el art. 19 del Decreto Legislativo 821, como del art. 2 de la Ley 29215. Se trata, por tanto, de un derecho subjetivo de deducción, que permite determinar el valor agregado que el sujeto del impuesto ha generado en el período mensual, y que hace posible que el principio constitucional de capacidad contributiva actúe a nivel legislativo, neutralizando el impacto tributario en el empresario, y trasladando la carga fiscal al consumidor final, quien, al fin y al cabo, es el que detenta la capacidad contributiva -consumo- que el impuesto pretende alcanzar.
Una de las cuestiones teóricas que quiero plantear, es cuándo se ejerce dicho derecho. Se trata de un asunto de la máxima importancia en un IVA, pues su ubicación en uno u en otro período, pueden tener efectos más que significativos. Pues bien, existe un entendimiento generalizado en la comunidad de operadores del impuesto, en el sentido que dicho ejercicio debe realizarse en el período mensual en el que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en el que corresponda a los doce meses siguientes. Ese entendimiento, fluye de lo que expresamente indica el art. 2 de la Ley 29215. Sin embargo, el segundo párrafo del literal c) del art. 19 del Decreto Legislativo 821 señala que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición. El conflicto normativo es evidente; mientras la Ley 29215 pone acento en el acto de anotación (contabilización) del comprobante de pago en el Registro de Compras, la “Ley” del IGV indica un momento que bien puede ser distinto. ¿Cuál es la lectura correcta? Aquí corresponde hacer un poco de ciencia frente a tal antinomia.
Como ya lo he anticipado, el IGV es un IVA de sustracción sobre base financiera de tipo impuesto contra impuesto. Esto quiere decir, que, desde una perspectiva teórica, el derecho al crédito fiscal debe ejercerse en el periodo en el que la adquisición de bienes o servicios ocurrió [1], lo que quedará acreditado con diversos medios probatorios, siendo el más relevante para estos efectos, la factura o comprobante de pago [2]. Si bien la anotación de ese comprobante de pago debería realizarse en el mes en el que la adquisición se realizó, puede acontecer que por diversas razones que ello no ocurra así. ¿Por qué en ese período y no en otro posterior? La razón se encuentra asentada en la esencia del IVA; gravar el valor agregado del período, lo que sólo puede lograse si el contribuyente sitúa de manera correcta sus operaciones activas (débitos) y pasivas (créditos) en el período mensual correspondiente.
Desde una perspectiva apegada estrictamente a la doctrina del valor agregado, ¿Qué papel tiene entonces la anotación contable de la factura o comprobante de pago? La anotación del comprobante en el Registro de Compras u otro libro contable es una formalidad de la que no depende ni la existencia del derecho al crédito fiscal ni su ejercicio. En el IGV, las formalidades del derecho de deducción no son solemnes, es decir, no son elementos constitutivos del derecho al crédito fiscal. Tienen una función probatoria y facilitan el posterior control del ejercicio del derecho; ni más ni menos. El cumplimiento parcial, tardío o defectuoso, de la formalidad de anotación, no se concatena con la pérdida del derecho como erróneamente tanto funcionarios del Estado como asesores privados lo han pregonado. El incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de una formalidad puede representar una infracción tributaria, pero de ninguna manera genera como efecto la pérdida del derecho de deducción, ni debería suponer su diferimiento, el cual debería quedar relegado de manera excepcional a supuestos de no recepción del comprobante de pago por caso fortuito o fuerza mayor.
Como puede apreciarse, el momento del ejercicio del derecho al crédito fiscal no ha sido adecuadamente abordado por el legislador peruano, existiendo normas contradictorias que generan incertidumbre jurídica. Si bien la interpretación generalizada se basa en una lectura aislada del artículo 2 de la Ley 29215 y se interpreta que el ejercicio depende de la anotación contable con una ventana temporal que puede ir inclusive más allá de los doce meses [3], lo cierto es que desde una perspectiva dogmática, se podría concluir que el ejercicio debería realizarse en el mes en el que la operación se realizó y la obligación tributaria nació, permitiéndose sólo de manera excepcional, el ejercicio en períodos posteriores. Finalmente, doy fin a estas breves líneas, resaltando como reflexiona Kant, que el pensamiento crítico y el cuestionamiento constante, evitan errores y alejan prejuicios [4], en el largo camino por alcanzar el conocimiento.
[1]DE JUANO, Manuel. Tributación sobre el Valor Agregado. Ed. Victor P de Zavalia. 1974, Buenos Aires. Pág.83
[2] VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. El Derecho al crédito fiscal. EN Revista Vectigalia 1, 2005, pág. 94.
[3] SENTENCIA CASACIÓN N.° 18629-2023- LIMA. Para que la contribuyente pueda ejercer el derecho al crédito fiscal, debe cumplir con los requisitos formales previstos en el artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas. En el supuesto de la anotación de los comprobantes de pago en los registros de compra, estos deberán ser anotados en las hojas correspondientes al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce meses siguientes a la emisión del comprobante, o hasta antes de que la administración tributaria requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación del registro de compras, conforme lo previsto en la Ley N.º 29215, modificada por el Decreto Legislativo N.º 1116. En el presente caso, la contribuyente anotó los comprobantes de pago en el registro de compras electrónico en el mes de abril de dos mil dieciocho, esto es, antes de que la administración tributaria le requiriera la presentación de los registros, por lo que no pierde el derecho al crédito fiscal.
[4] KANT, Immanuel. Crítica de la razón pura. Traducción de Pedro Rivas, Madrid, Editorial Alfaguara.
