La teoría y la práctica son dos territorios que no pueden disociarse, pues están íntimamente relacionados. Una dedicación exclusiva a una en desmedro de la otra, generan un conocimiento frágil y limitado. Por ello, desde hace mucho tiempo vengo insistiendo en la necesidad de contar con bases dogmáticas sólidas, para un ejercicio profesional exitoso. Y evidencias concretas de la utilidad de ello, las podemos encontrar en circunstancias tan comunes, como aquella en la que un contribuyente, en una verificación de rutina, advierte que ha realizado un pago indebido o en exceso.
En una secuencia lógica de eventos, para que exista un pago indebido, no debe existir previamente una obligación tributaria. Y yendo un paso más atrás, tampoco un hecho gravable o imponible que haya surgido de la colisión entre el presupuesto de hecho previsto en una norma tributaria – hipótesis de incidencia- y un hecho ocurrido en el mundo fenoménico. En el caso del pago en exceso, existe una obligación tributaria, pero la cuantificación del monto de la prestación ha sido realizada incorrectamente, obviamente en exceso. Ante un pago indebido o en exceso, es evidente que, o nunca se produjo hecho gravable alguno, o habiéndose producido este, la prestación tributaria se cuantificó erróneamente en exceso, siendo que, en ambos casos debe procederse a la devolución de lo indebida o excesivamente pagado. Notemos que, en ambos casos, el error en la declaración por parte del contribuyente es el que provoca el pago indebido o en exceso.
Sin perjuicio de las lógicas reflexiones antes alcanzadas, existe un preocupante matiz interpretativo, que fluye de un reciente criterio de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal. En efecto, a través de la RTF N° 03442-1-2024, dicho tribunal administrativo a emitido el siguiente criterio:
“En el caso de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario, a fin de verificar la existencia de un pago indebido o en exceso debe relacionarse dicha determinación declarada con los pagos efectuados por este, de forma que, si existe coincidencia, no habrá un pago indebido o en exceso. Por el contrario, podría determinarse la existencia de un pago indebido o en exceso si existiesen diferencias a causa de la presentación de una declaración jurada rectificatoria que surtió efectos, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 88 del Código Tributario”.
En lenguaje sencillo, lo que interpreta el Tribunal Fiscal es que, para que el contribuyente solicite la devolución de los montos indebida o excesivamente pagados, debe previamente haber rectificado la declaración jurada en la que determinó erróneamente el hecho gravable o la cuantía excesiva de la prestación tributaria. Desde esa particular perspectiva, pese a que el contribuyente inicie el procedimiento de devolución y sustente con argumentos jurídicos y fácticos, que el pago es indebido o en exceso, si no rectifica previamente la declaración tributaria, el pago erróneo se reputará como debido. Si aguzamos el análisis desde la perspectiva dogmática, podremos advertir que el tribunal fiscal estaría considerando que la determinación tributaria tiene efectos constitutivos y no meramente declarativos como se ha venido sosteniendo en diversos pronunciamientos previos y en la mayoritaria doctrina peruana, lo que supone un golpe de timón o coup de barre más que relevante, en virtud del cual se abandona una posición dogmática que ya se creía consolidada en nuestro país[1].
Considero importante analizar la trascendencia de tal criterio, en virtud del cual, el nacimiento de la obligación tributaria dependería del acto de determinación, el que tendría efectos constitutivos tanto del hecho gravable como de la obligación tributaria, interpretación cuyo sustento es harto discutible, si se tienen en cuenta los art. 2[2] y 59[3] del Código Tributario.
En un análisis preliminar de la cuestión planteada y ratio decidendi de la RTF N° 03442-1-2024, considero que no resulta correcto exigir al contribuyente presentar previamente a la solicitud de devolución, una declaración rectificatoria, pues al iniciarse el procedimiento administrativo de devolución, lo que se espera como resultado es un acto administrativo que confirme la determinación original y deniegue la devolución, o corrija la errónea determinación realizada por el contribuyente y disponga la devolución que corresponda, en estricto respecto a los principios de legalidad, verdad material y buena fe. Debemos ser enfáticos en que los principios deben ser estrictamente respetados cada vez que el Estado se conduce en un procedimiento administrativo, siendo rechazables conductas a través de las cuales se producen enriquecimientos sin causa, por cuanto resulta no sólo insólito, sino abiertamente una afrenta a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, que el Estado exija tributos allí donde manifiestamente no han ocurrido hechos imponibles, amparándose en errores en la declaración.
[1] RUIZ DE CASTILLA, Francisco. Derecho Tributario Peruano. Principios y Fundamentos. Palestra 2021.Pág. 356.
[2] Artículo 2.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.
[3] Artículo 59.- DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
