Enrique Alvarado Goicochea

Socio de Picón & Asociados

Jueves 18 de febrero del 2021 | Picón & Asociados

Recientemente, la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte
Suprema de Justicia emitió Sentencia respecto de la Acción Popular 1 N° 21015-2019 que
cuestionaba la trasgresión a la Ley y la Constitución Política a través del Decreto Supremo
N° 006-2016-EF, Reglamento del Crédito por Reinversión (CTR) otorgado por la Ley
Universitaria, Ley N° 30220.

La referida Acción Popular sustentaba su pretensión en el hecho que ciertos artículos de la
norma reglamentaria excedían su competencia y vulneraban el Principio de Jerarquía de
Normas, fundamentalmente, sobre dos aspectos centrales: i) el requisito de acreditación de
la calidad educativa para gozar del CTR y ii) el plazo de vigencia del mencionado Crédito,
tal como se desarrollará a continuación.

En este caso, la Sala de la Corte Suprema de Justicia ha zanjado el tema, señalando que la
citada norma adjetiva, es un reglamento ejecutivo que cumple, en rigor, con los requisitos y
condiciones previstos en la Ley y la Constitución y desde esa perspectiva, ha declarado
INFUNDADA la Acción Popular; estableciendo criterios bien definidos que merecen una
adecuada reflexión para el legislador y sin la posibilidad de recurrir al Tribunal
Constitucional; pues este proceso culmina en el Poder Judicial 2 .

1. El requisito de la acreditación de las Universidades Privadas Societarias para
gozar del CTR

Sobre el particular, se ha establecido que el requisito de la acreditación de la calidad
educativa que exige la Ley Universitaria, está en función del sujeto; es decir, de la
Universidad y no respecto de las carreras o facultades que cuenten con una
acreditación específica en dicha Institución Educativa.

En esa medida, lo indicado en la norma reglamentaria, en relación con esta misma
exigencia, esto es, la acreditación institucional integral o acreditación institucional
internacional reconocida por el SINEACE, previsto en la Ley N° 28740; no vulnera el
Principio de Jerarquía de Normas, sino que es una adecuación al nuevo sistema
(SINEACE); sin embargo, esa condición se encontraba prevista en el Artículo 30° de la
Ley N° 30220.

En tal sentido, queda claro que, este requisito solo se cumple si la Universidad como tal
cuenta con la acreditación de la calidad educativa.

Consecuentemente, no se cumple la citada exigencia, si la acreditación la ostenta una
facultad o carrera de la propia Institución. Si esto último ocurre la Universidad no podrá
gozar del Crédito Tributario por Reinversión, previsto en la Ley N° 30220.

Esta situación, recoge una primera recomendación para el legislador, en el sentido que,
cuando se exija un requisito o condición en la Ley para permitir el acceso a un beneficio
tributario, se debe observar y analizar la realidad de los beneficiarios, en este caso, las
Universidades; pues por más buena y loable que sea la intención de mejorar la calidad
educativa; esta exigencia puede generar una contingencia insalvable como viene
ocurriendo en la realidad. Esto se evidencia con suma nitidez, debido a que se tiene
conocimiento que la referida acreditación institucional se ha otorgado recién en el
ejercicio 2018 y 2019 y se agrava aún más con la problemática de la vigencia del plazo
del beneficio, tal como se comentará en las siguientes líneas.

2. Una problemática constante: Ante la falta de plazo de vigencia del beneficio la Ley
otorga como máximo tres (3) años para gozar y aplicar el CTR en las
Universidades Privadas Societarias

Al respecto, la Corte Suprema ha señalado que la norma reglamentaria al establecer
que el plazo de vigencia del referido Crédito se computa desde el 01 de enero de 2015;
pese a que la norma reglamentaria entró en vigor el 24 de enero de 2016, no implica
que dicha norma es retroactiva ni que se está vulnerando el Principio de Reserva de
Ley ni menos atenta contra el Principio de Seguridad Jurídica.

El razonamiento es bastante claro; si una Ley establece, en general, un beneficio
tributario o una exoneración y no señala un plazo de vigencia, ese vacío es cubierto por
el Código Tributario, específicamente, por la Norma VII del Título Preliminar; que
precisa, el plazo de vigencia y establece desde qué fecha se computa el citado aspecto
temporal.

Lo clamoroso de este asunto, neurálgico por cierto, es que no es un tema
desconocido para el legislador en materia de educación; debido a que este
impase ya se había presentado en el Decreto Legislativo N° 882, Ley de Promoción
de la Inversión en la Educación, que otorgó un beneficio tributario denominado “Crédito
Tributario por Reinversión en la Educación” que al igual que en el Nuevo Crédito
materia de comentario, tampoco se indicó plazo de vigencia y esta omisión ha originado
y viene generando hasta la fecha, controversias que están pendientes de resolver en el
Poder Judicial y que, probablemente, terminen en el Tribunal Constitucional.

Sin embargo, debemos advertir que a diferencia de la regulación anterior, prevista en la
Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, que solo mencionada que si el
beneficio no tenía plazo de vigencia, éste solo podía estar en vigor por 3 años; el actual
texto normativo ha sido modificado y señala con precisión que ante la ausencia
de plazo en un beneficio tributario, este se otorga solo por tres (3) años y además
regula desde qué momento se computa el referido plazo; esto es, a partir del 1 de enero
siguiente a la fecha de publicación de la Ley que otorgó el citado beneficio.

En ese contexto temporal, podemos entender que si la Ley N° 30220, que aprueba la
Nueva Ley Universitaria, se publicó el 4 de julio de 2014 y realizó cambios muy
importantes respecto a las referidas Instituciones Educativas, estableciendo ciertos
parámetros para mejorar la calidad educativa de manera integral, entre otros, la acreditación o certificación de la calidad educativa y el CTR a las Universidades Privadas Societarias; en este último caso omitió señalar el tiempo de vigencia.

En este supuesto, al aplicar en forma supletoria o complementaria la Norma VII del
Título Preliminar, se corrobora que el plazo de vigencia del citado Crédito se computa a
partir del 01 de enero de 2015 y culmina el 31.12.2017, indefectiblemente.

Razón por la cual, lo mencionado por la norma reglamentaria, en el mismo sentido, es
meramente declarativo y por lo tanto, no vulnera el Principio de Jerarquía de Normas,
Reserva de la Ley ni el Principio de Seguridad Jurídica; debido a que dicha situación
legal estaba prevista en una Norma con rango de Ley. Hecho que ya habíamos
advertido a propósito del Artículo denominado “Crónica de una muerte
anunciada: ¿El fin del Nuevo Crédito por Reinversión en las Universidades?,
publicado en junio de 2019.

No obstante, consideramos que la Ley Complementaria, prevista en el Código
Tributario, no se condice con el objetivo plasmado en la Ley Universitaria que, en
general, es mejorar la calidad educativa en las Universidades y que dicho objetivo
difícilmente se puede concretar en 3 años; pues entendemos que es de largo aliento.

Lo que sí resulta sorprendente, por lo menos desde nuestra perspectiva, es la falta de
análisis y pulcritud al otorgar un beneficio tributario sin consignar el plazo de vigencia,
máxime si, este problema se había presentado en la Ley de Promoción de la Inversión
en la Educación, Decreto Legislativo N° 882, vigente desde 1997 (para propósitos
tributarios). En este supuesto, podemos parafrasear la letra de la canción del afamado
cantante Julio Iglesias: “Tropecé de nuevo y con la misma piedra”.

3. La verdadera naturaleza del CTR otorgado por la Nueva Ley Universitaria

Si bien este tema, no está contemplado en la Sentencia que resuelve la Acción Popular
materia de comentario, consideramos conveniente y necesario conocer cuándo se tiene
derecho al citado Crédito y desde cuándo se aplica; debido a que su correcto
entendimiento, por lo menos temporal, evitará mayores riesgos fiscales ante un
potencial procedimiento de fiscalización que realice la SUNAT.

3.1 La naturaleza del Nuevo Crédito por Reinversión previsto en la Ley N° 30220

Este Nuevo beneficio o incentivo tributario otorgado a las Universidades Privadas
Societarias, en rigor, constituye un verdadero Crédito por Reinversión; pues tal
como lo establece los Artículo 119° y 120° de la citada Ley, para tener derecho al
mismo se requiere que la Institución Educativa, primero genere utilidades, esto es,
que las obtenga en el ejercicio 2015, que, si luego son reinvertidas en lo que el
Estado requiere -infraestructura, becas, investigación, equipos educativos,
entre otros- otorgará un crédito contra el Impuesto a la Renta.

Sin embargo, debemos advertir que hay un detalle sumamente importante que se
debe cumplir a continuación, y es que la aplicación de este incentivo requiere para
su materialización, que en el segundo ejercicio; esto es, en el ejercicio gravable
2016, la Universidad Privada Societaria, también debe obtener utilidad, en caso
contrario resultará imposible su aplicación.

4
Esto explicado en términos bastante sencillos, implica que las citadas
Universidades deben tener dos años consecutivos de ganancias. El primero, para
tener derecho al Crédito y el segundo para poder aplicarlo. En ese contexto,
podemos afirmar que, para su aplicación efectiva se requiere como mínimo que
durante dos años continuos se generen utilidades y únicamente, dada su
naturaleza, procederá su aplicación contra el pago de regularización del Impuesto
a la Renta y si hubiera un exceso, éste se pierde; es decir, no se podrá arrastrar a
ejercicios futuros 3 . En ningún caso, se podrá utilizar contra los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta. Las características del Nuevo CTR han sido analizadas en el
Artículo “Necesidad de un tratamiento urgente y adecuado sobre la
aplicación y vigencia del crédito tributario por reinversión a las
universidades: Decreto Legislativo 882 y la Ley Universitaria-Ley N° 30220”
publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 66,
abril de 2019. Pagina 87.

Tal como se puede apreciar este nuevo Crédito es diametralmente diferente al
Crédito Tributario por Reinversión en la Educación (CTRE) previsto en el
Decreto Legislativo N° 882, el cual tenía características radicalmente
distintas; pues se trataba de un crédito por inversión; esto es, el beneficio se
aplicaba en atención al monto efectivamente invertido; desde esa perspectiva, su
aplicación era inmediata; se podía usar contra los pagos a cuenta y de
regularización del Impuesto a la Renta y si existía un saldo no aplicado se podía
utilizar hasta que se agote. Este beneficio, en rigor, no era una Crédito por
Reinversión, debido a que no estaba condicionado a la generación de utilidad sino
a la inversión efectiva.

Hecha esta breve y necesaria aclaración, volvamos a revisar hasta cuando se
aplicaría el Nuevo CTR otorgado por la Ley Universitaria, considerando el
ingrediente adicional de su limitación legal respecto a la vigencia. Esta omisión
temporal del legislador, implica que, en puridad, el CTR solo se ha podido
materializar una sola vez; esto es, en el ejercicio gravable 2016; siempre, claro
está que en el ejercicio 2015 también se hubiese generado utilidad. Dada la
limitación temporal explicada precedentemente, aún cuando la Universidad
hubiese tenido utilidad en el ejercicio 2017, el beneficio no se podría aplicar; pues
falta que en el ejercicio siguiente; es decir, en el 2018, hubiera generado
ganancia; empero para dicho año el incentivo tributario ya había culminado.

3.2 Coherencia en el legislador al derogar el CTRE 882 a través de la Ley
Universitaria

Lo precedentemente señalado, en el sentido que el Nuevo CTR y el CTRE
otorgado por el Decreto Legislativo N° 882 son diametralmente diferentes,
determinó que el legislador derogara expresamente este último, mediante la
Primera Disposición Complementaria y Derogatoria de la Ley N° 30220; pues
entendía que no podían coexistir; en caso contrario, se podría argumentar
válidamente que las Universidades Privadas Societarias, podían aplicar ambos
beneficios, lo cual sería un despropósito.

En esa línea de coherencia y armonía, podemos sostener que el CTRE 882,
estuvo vigente hasta el 31.12.2014, en la medida que se daba paso a un Nuevo
Crédito con naturaleza y características diametralmente distintas y además porque
nuestro ordenamiento jurídico que va desde la Constitución Política hasta el
Código Civil, pasando por el Código Tributario, solo permiten derogar una
norma vigente.

En ningún caso habilita derogar una norma ya derogada y menos aún, teniendo
como soporte jurídico una Ley que el propio Tribunal Constitucional la ha
calificado como INCONSTITUCIONAL, por su evidente retroactividad, proscrita
por el Artículo 103° de la Constitución Política: la Ley N° 29766 publicada en julio
de 2011 y cuyos efectos regulaba hechos pasados, esto es, al 31.12.2008
respecto a la vigencia del CTRE 882.

4. Recomendaciones y reflexiones para las Universidades Privadas y legisladores

En consideración a los argumentos anteriormente descritos, consideramos que se debe
observar lo siguiente:

 En la actualidad sería altamente riesgoso que las Universidades Privadas
Societarias utilicen el Nuevo CTRE otorgado por la Ley Universitaria y las que lo han
utilizado cumpliendo con las exigencias de la referida Ley, solo lo han podido aplicar
en el ejercicio gravable 2016, que se declara en marzo de 2017.

 El legislador al conceder un beneficio tributario, tal como el Crédito materia de
comentario, debe analizar y verificar, en cuanto al Sector Educación se refiere, si
dicho incentivo tiene como naturaleza una inversión o una reinversión, considerando
la inmediatez de su aplicación y las características que deben tener estos beneficios
y fundamentalmente, considerar el plazo de vigencia, a fin de evitar contingencias
tributarias y legales innecesarias.

 Finalmente, recordar que el CTR previsto en la Ley N° 30220, es diametralmente
distinto al otorgado por el Decreto Legislativo N° 882, razón por la cual derogó este
último con la entrada en vigencia de la Ley Universitaria, a efectos de evitar un doble
beneficio y guardar coherencia con nuestro ordenamiento jurídico que solo permite
derogar una norma vigente.

Esta expresión del legislador, en armonía con nuestras disposiciones legales,
permiten sostener que, el CTRE 882 estuvo vigente hasta el 31.12.2014 y que,
en ningún caso, se puede sostener su derogatoria mediante una Ley que ha sido
declarada inconstitucional, tal como resulta ser la Ley N° 29766.