Enrique Alvarado Goicochea
Socio de Picón & Asociados
Miercoles 31 de Marzo del 2021 | Picón & Asociados
Recientemente Tribunal Fiscal ha emitido la RTF No 000010-9-2021, en la cual resuelve la controversia planteada por un contribuyente a quien la SUNAT le impuso una multa por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del Artículo 176o del Código Tributario, debido a que por fallas tecnológicas le fue materialmente imposible la presentación, dentro del plazo establecido, de la declaración del Impuesto General a las Ventas por el periodo setiembre 2019; en tal sentido, el Tribunal Fiscal concluyó que:
“Que en tal sentido, y de la evaluación conjunta de los documentos
antes citados, se tiene que si bien la recurrente no presentó la
declaración jurada del Impuesto General a las Ventas de
setiembre 2019 dentro del plazo establecido, dicha omisión
no se debió a causas imputables a aquella, sino a la
Administración, (…) en el caso de autos, no se encuentra
acreditado que la recurrente haya incurrido en la infracción
tipificada por el numeral 1 del artículo 176o del Código Tributario,
por lo que corresponde revocar la resolución apelada y dejar sin
efecto el valor impugnado”.
A simple vista, se podría deducir que el Tribunal Fiscal al tomar tal decisión, evaluó el accionar del contribuyente basado en un “factor subjetivo” -sobre su responsabilidad- para indicar si se configura o no la infracción y en virtud de ello, establecer si se aplica la sanción tributaria, más allá del hecho objetivo de la falta de presentación de la declaración jurada del Impuesto General a las Ventas.
En ese discurrir de ideas sobre este tema, en las siguientes líneas se desarrollará las principales discrepancias que existen en materia sancionadora tributaria en relación con el criterio objetivo o subjetivo, aplicable al momento de la imposición de una infracción.
I. LA LEY DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL – LEY N° 27444
La Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley N° 27444 detalla los principios que deben regir en materia sancionadora administrativa. Así, el inciso 10 de su Artículo 248° consagra el Principio de Culpabilidad determinando que “la responsabilidad administrativa es subjetiva, salvo los casos en que por ley o decreto legislativo se disponga la responsabilidad administrativa objetiva”. Precisamente, el Artículo 165o del Código Tributario, constituye esa norma de excepción, al disponer que las infracciones serán determinadas en forma objetiva. De esta manera, en el ámbito tributario nacional se ha establecido legislativamente que la sanción de conductas que infrinjan las disposiciones tributarias deberá ser evaluada de forma objetiva, a diferencia de las normas generales administrativas que implementan un factor subjetivo.
En base a lo indicado anteriormente, consideramos conveniente, señalar la distinción que existe entre ambos criterios para poder delimitar el campo de acción de la Administración Tributaria en el ejercicio de su potestad sancionadora.
1. DIFERENCIAS ENTRE EL CRITERIO OBJETIVO Y EL SUBJETIVO
En el caso de la responsabilidad o criterio objetivo, se hace referencia al supuesto en el cual se le imputa al contribuyente la comisión de una infracción por el solo hecho del acaecimiento de la hipótesis de incidencia tributaria; es decir, bajo este criterio, la Administración Tributaria no se encuentra obligada a emplear sus esfuerzos en determinar la voluntad o intención del contribuyente. En cambio, la responsabilidad subjetiva sí tiene como criterio rector el evaluar, por parte de la autoridad fiscal, el dolo (intención) o culpa del involucrado; al respecto, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente:
EXPEDIENTE N° 01873-2009-PA/TC
“No obstante, la existencia de estas diferencias, existen puntos
en común, pero tal vez el más importante sea el de que los
principios generales del derecho penal son de recibo, con ciertos
matices, en el derecho administrativo sancionador. (…)
Principio de culpabilidad, que establece que la acción
sancionable debe ser imputada a título de dolo o culpa”.
Tal como se puede apreciar, la diferencia entre la responsabilidad subjetiva y objetiva en materia sancionatoria tributaria, gira en torno a que se toma como criterio referencial la intencionalidad y el ánimo del infractor. Es así que, al situarnos en el ámbito nacional, la normativa tributaria no exige la evaluación de dichos elementos subjetivos -imprudencia, intencionalidad, deseo-; pues basta con la
concreción de la acción infractora para la imposición de la sanción correspondiente. Así ha sido señalado por distinta jurisprudencia del Tribunal Fiscal:
RTF OO No 12988-1-2009
“(…) la presentación de una declaración jurada rectificatoria en
la que se determine una obligación tributaria mayor a la que
originalmente fue declarada por el deudor tributario, acredita la
comisión de la infracción antes mencionada, la que se
determina en forma objetiva de acuerdo con el artículo 165o
del Código Tributario”
RTF No 012021-5-2019
“Que en relación a que debe aplicarse los criterios de las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional citadas por la recurrente, las cuales refieren que debe tomarse en consideración la conducta del contribuyente (criterio subjetivo) y el principio de causalidad, y la doctrina invocada, cabe señalar que de acuerdo con lo indicado precedentemente, el artículo 165o del Código Tributario establece que las infracciones se determinan de forma objetiva, siendo además que dichas sentencias son aplicables a los casos dilucidados en ellas, por lo que no son atendibles los argumentos expuestos por la recurrente al respecto”.
Conforme a lo expuesto anteriormente, no quedan dudas que en el ámbito sancionador del derecho tributario rige la responsabilidad objetiva; en ese sentido, como última materia a dilucidar, debemos identificar si en la reciente resolución emitida por el Tribunal Fiscal -RTF No 000010-9-2021- se aplicó un criterio objetivo o subjetivo.
2. CRITERIO ADOPTADO EN LA RTF N° 000010-9-2021
Si bien, en principio, se podría indicar que el Tribunal Fiscal está aplicando un criterio subjetivo al evaluar la responsabilidad del contribuyente al determinar causa no imputable a éste en la comisión de la infracción, debemos prestar atención al hecho que evalúa para llegar a tal conclusión: fallas técnicas en la plataforma virtual de la SUNAT.
Tal hecho, en rigor, es uno de carácter externo a la esfera subjetiva del contribuyente, es ajeno a éste; es decir, con ella no se está evaluando si el contribuyente actuó con conocimiento, voluntad o imprudencia, solo se está tomando como referente decisorio un evento externo que de ningún modo se vincula con el contribuyente. En tal sentido, somos de la opinión que, en la decisión emitida por el Tribunal Fiscal en la RTF No 000010-9-2021 y en anteriores a ésta se mantiene una línea decisoria clara: atribuir responsabilidad tributaria de forma objetiva.
En consecuencia, consideramos que resulta recomendable que los contribuyentes que pretendan impugnar los valores emitidos en el marco de una infracción (Resoluciones de Multa) alegando una evaluación de responsabilidad subjetiva, tomen en cuenta la disposición normativa señalada en la LPAG concordada con la del Código Tributario que habilita a la Administración Tributaria a aplicar sanciones de forma objetiva, aun cuando no medie culpa por parte del contribuyente.
